חובת דיווח יועצי מס ואחריותם הפלילית

חובת הדיווח של יועצי מס ואחריותם הפלילית:

לאחרונה התרחבה אחריותו הפלילית של יועץ המס, ובנוסף החל תהליך של חובת גילוי בעת מתן חוות דעת בכתב. יועץ מס אשר מייצג נישום על בסיס קבוע ויודע משיחות עם הנישום כי הוא חייב בגילוי מרצון, חייב לחדול מלייצג את הנישום עד להסדרת גילוי "ההון השחור". שכן אם לא יחדל, חלה על יועץ המס אחריות פלילית וייתכן ויואשם בסיוע, עצימת עיניים או שידול.

החוק והתקנות:

ראשית, חשוב לזכור, כי על העובדה שסעיף 15 לחוק הסדרת העיסוק בייצוג על ידי יועצי מס, תשס"ה-2005  קובע כי "יועץ מס מייצג ישמור בסוד, לא יגלה ולא יעביר לאחר ידיעה או מסמך שהובאו לידיעתו על ידי לקוח או מטעמו תוך כדי מילוי תפקידו". בסיפא של אותו סעיף נקבע, כי חובת סודיות זו תקפה "אלא אם כן התקיים אחד מאלה:

(1)   הורשה לכך מאת בית משפט;

(2)   נדרש מכוח חובה שבדין לענות על שאלות שהציג לו מי שהוסמך לערוך חקירה על ביצוע עבירות;

(3)   קיימת חובה או רשות על פי חוק לגלות את המידע, לרבות לפי דרישה של רשות מס."

לכן, ניתן להבין כי על המידע המועבר בין לקוח ליועץ המס שלו לא חל חיסיון כפי שחל לדוגמא, בין עו"ד ללקוח, ומתוך כך, לא יכול יועץ המס להיתלות בחיסיון שכזה כאשר הוא נמנע מלדווח לרשות המס על עבירה שהוא יודע כי בוצעה ו/או מבוצעת בידי הלקוח שלו מכיוון ופעולה שכזו תהיה בנגוד לחוק.

בנוסף, אם נבחן את האמור בסעיף 14 לחוק הסדרת העיסוק בייצוג  נראה כי הוא קובע, בין היתר, כי ב"מילוי תפקידו יפעל יועץ המס המייצג במהימנות, בנאמנות, בזהירות וביושר, כלפי לקוחותיו, כלפי רשויות המס וכלפי רשויות אחרות המסתמכות על שירותיו". חובת הנאמנות של היועץ, הינה לפיכך כפולה, גם כלפי הלקוח, אך גם כלפי רשויות המס.

שנית, בסעיף 131(ז) לפקודת מס הכנסה נקבע כי "שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע פעולות החייבות בדיווח, את אופן הדיווח והיקפו; בסעיף קטן זה, "פעולה" – לרבות עסקה ומכירה ולרבות אם חלות לגביהן הוראות חוק מיסוי מקרקעין."

סעיף 131(5ד) לפקודה מטיל את חובת הדיווח על-פי התקנות על האדם שביצע את הפעולה החייבת בדיווח, היינו: על הנישום בלבד.

עם זאת, מתוקף סעיף 131(ז), התקין שר האוצר דאז, הירשזון, את תקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח) תשס"ז-2006, בהן נקבעה בסעיף 2 רשימה סגורה של הפעולות החייבות בדיווח.

פעולות אלו, שנבחרו מבין עשרות עד מאות פעולות מוצעות, על סמך ניסיונם של אנשי רשות המיסים, הינן בחזקת "חשודות" כתכנוני מס בלתי לגיטימיים. מכאן, שסיווגה כפעולה לא לגיטימית אינו מתחייב מעצם היכללותה ברשימה וייעשה רק לאחר הבדיקה הראשונית של רשויות המס.

אף על פי כן, במידה ואכן נעברה עבירה על אחת מן הפעולות המנויות ברשימה, חשוב לשים לב, כי כפי שנקבע בסעיף 216(8) לפקודה "אדם אשר בלי סיבה מספקת עבר אחת העבירות המנויות להלן, דינו – מאסר שנה או קנס כאמור בסעיף 61(א)(2) לחוק העונשין, או שני העונשים כאחד" וסעיף 216(8) קובע כי אחת הפעולות המצדיקות עונש זה היא אם אדם "לא דיווח בדוח על פעולה שהיא פעולה החייבת בדיווח כאמור בסעיף 131(ז)".

בהיקש מפרשנות סעיף 216(4), שעניינו אי הגשת דו"ח במועד, כפי שפורש בפסיקה, מדובר בעבירה התנהגותית בגדרה יש להוכיח את היסודות הבאים: קיום חובת דיווח, הפרת החובה והיעדר סיבה מספקת לאי הדיווח. מאחר שמדובר במחדל, הרי שללא מקור חובה לפעול לא יישא החודל באחריות פלילית בגינו. מקור חובת הדיווח קבוע בענייננו בסעיף 131(ז) לפקודה.

לעניין היסוד של היעדר סיבה מספקת נקבע זה מכבר, כי במקום בו עסקינן בעובדה שלילית, שברגיל מצויה בידיעת הנאשם - הרי שדי בכמות ראיות מועטה לעניינה.

נראה שבכל הנוגע לפרשנות היסוד "ללא סיבה מספקת", אין אחידות דעים בפסיקה.

אופי העבירה, שהינה טכנית במהותה, יחד עם הסנקציה היחסית קלה הקבועה בצידה, וזאת על רקע המגמה להוסיף את עבירת אי הדיווח לתקנות העבירות המינהליות, כך שניתן יהיה להמיר את המאסר בקנס מינהלי - מצביעים על כך שמדובר בעבירה מסוג אחריות קפידה, שבגינה לא ניתן להטיל עונש מאסר, כל עוד לא הוכחו מחשבה פלילית או רשלנות, וזאת לפי סעיף 22(ג) לחוק העונשין.

הקושי בפרשנות זו נובע מהדרישה הקבועה בסעיף 22 לחוק העונשין לפיה, על מנת שעבירה תוכר כעבירה מסוג אחריות קפידה צריך שייקבע בדין, לרבות בהלכה הפסוקה, כי העבירה אינה טעונה הוכחת היסוד הנפשי - דרישה שאינה מתקיימת במקרה דנן, נכון להיום.

על אף האמור לעיל, יש לתת דגש מיוחד לסעיפים  217 (דו"ח וידיעות לא נכונים), 220 (מרמה וכו') ו- 224 (אחריות המסייע לעריכת דו"ח) לפקודה, מכיוון שסעיפים אלו, עלולים להטות את הכף לרעת המייצגים ולהכניסם תחת אותה קורת גג עם הנישומים שמבצעים עבירה.

סעיפים אלו עוסקים בעבירות אשר בגינן ניתן להעמיד לדין הן את הנישומים, והן את מי שמסייע לנישומים להכין את הדו"חות לרשויות המס.

לכן, בהתאם לקבוע בסעיפים אלו, על פניו, אין מניעה עקרונית להעמיד לדין מייצג, שסייע בייעוץ ו/או בתכנון מס שבמסגרתו ביצע הנישום פעולה המנויה ברשימה נשוא התקנות, בגין סיוע לאי הדיווח על אותה פעולה על-פי סעיף 216(8) יחד עם סעיף 31 לחוק העונשין המגדיר מי נחשב למסייע לדבר עבירה, וזאת חרף העובדה לפיה המייצג אינו נמנה על ציבור החייבים בדיווח על-פי התקנות.

חשיפה נוספת של המייצג לסכנת העמדה לדין  הינה בגין העבירה החמורה של התחמקות או השתמטות ממס לפי סעיף 220, שהינה עבירת פשע בשל אי הדיווח האמור. זאת, בכפוף לקושי הראייתי של הוכחת היסוד החפצי של כוונה או מטרה לעזור, בדומה לסעיף 31 לעיל, כאשר החלופה של "כוונה לעזור לאחר" ברישא של הסעיף מייתרת את הצורך להרכיב את סעיף 31 על סעיף 220, בכך שהיא מכניסה ישירות את העוזר לעבירה העצמאית ומשווה מעמדו למעמד המבצע העיקרי.

לחילופין, גם אם לא הוכחה כוונה לעזור להשתמטות/התחמקות ממס, עדיין קיימת סכנת הרשעה בגין עבירה של דיווח כוזב לפי סעיף 217 לפקודה, שהינה עבירה מסוג עוון, כאשר בכל הנוגע למסייע לאי הדיווח או לדיווח הכוזב - הרי שלעניין החלופה של עריכת דו"ח כוזב יש להלביש את סעיף 31 מהחלק הכללי על סעיף 217 רישא ולגבי חלופת הסיפא של מסירת ידיעות לא נכונות ניתן להאשימו ישירות, ללא צורך ב"הרכבה" האמורה.

היקף חובת הדיווח בפסיקה:

את היקף חובת הדיווח המוטל על יועץ המס ניתן ללמוד מן הפסיקה העוסקת בתפקידו ובחובותיו של היועץ:

הפסיקה האחרונה שעסקה בנושא זה נקבעה בתחילת ספטמבר 2015 ע"י כב' השופטת לימור מרגולין-יחידי מבית משפט השלום בתל אביב בת"פ 49112-11-11 מדינת ישראל נ' סאמט,

פסק הדין עסק ביועץ מס, שגנב מיליונים מלא פחות מאשר אחד-עשרה מלקוחותיו, ובנוסף לכך, השמיט את ההכנסות מעבירת המרמה שביצע על מנת להתחמק מתשלום מס. כתוצאה מהעבירות שביצע, נידון ל- 4 שנים וחצי מאסר בפועל ולתשלום של מעל מיליון שקלים, שהינם, "פשרה" בין רצונות המאשימה (המדינה) והסנגוריה (הנאשם). פסק דין עדכני זה, אשר אמנם לא עוסק ישירות בחובת הדיווח, כן מעניק לנו מבט על תפיסת בית המשפט את תפקיד יועץ המס, המובאת בדבריה של כב' השופטת לימור מרגולין-יחידי:

"תפקידו של יועץ המס, בין היתר לשמש גורם מקשר בין ציבור הנישומים לבין רשויות המס ולעמוד בקשר  עם הרשויות, וחיוניותו לניהול הליכי דיווח וגבייה נאותים היא רבה. ביצוע עבירות מס על ידי נאשם שהוא יועץ מס בעל ידע מקצועי הנובע מהכשרתו, מהווה שימוש לרעה בתפקיד ובמעמד, פוגע במידה ניכרת באמון הציבור במערכת בכללותה, ובציבור יועצי המס, ופוגע באמון הרשויות בגורמים אלה, וזאת בנוסף לפגיעה בלקוחות עצמם."

דעה חד משמעית זו של בית המשפט אינה חדשה, וניתן לראות כי פסיקתה של כב' השופטת מרגולין עולה בקנה אחד עם הפסיקה המנחה בתחום זה שנקבעה בבית המשפט העליון עוד בשנת 1986 על ידי כב' השופט גולדברג בע"פ 916/84 יעקובי נ' מדינת ישראל בו נאמר ביחס ליועץ מס שסייע לנישום להתחמק ממס כי:

"השיקול המכריע בגזירת הדין בעבירות של העלמת הכנסות "הוא הצורך לתקוף את התופעה הציבורית על ידי ענישה מרתיעה ואף כואבת. מלחמת חורמה ב"נורמה" שהשתרשה (על כל השלכותיה) כדי לצמצם את ממדיה, היא שחייבת להנחות את בית המשפט"... גישה זו ראויה...כלפי כל מי שנותן ידו לעשוק את קופת המדינה, ועל אחת כמה וכמה  כלפי מי שעיסוקו לשמש פה לנישום...".

בנוסף לפסיקה זו, ניתן לראות כי בע"פ 6016/93 צרשניה נ' מדינת ישראל, שניתן באמצע שנות התשעים, הרחיב כב' השופט גולדברג בנושא חובותיו של יועץ המס וקבע:

"יועץ מס", בתור שכזה - בין שהוא מופקד גם על הנהלת החשבונות של לקוחו ובין שמשימתו מצומצמת אך ורק לסיוע ללקוח בעריכת הדו"ח על ההכנסה - נושא ב"חובת זהירות" של "נותן שירות" כאשר הוא עורך בעבור הלקוח "דו"ח על הכנסה"; ועיקרה של חובה זו נעוץ בנקיטת אמצעים סבירים להבטחת "אמיתותם ודיוקם" של הנתונים המוצגים בדו"ח והעומדים בבסיסו. החובה האמורה - כלפי כל "שכן", לרבות שלטונות המס מתחייבת הן מעצם נטילת המשימה של מתן "שירות-של-מומחה" לעריכת הדו"ח בעבור הלקוח, והן מכוח המעמד המיוחד שמקנה הפקודה ליועץ המס. והיא באה לכלל ביטוי בתקנה 1(1) לתקנות מס הכנסה (כללי אתיקה מקצועית של יועצי מס), תשמ"א- 1981"

נוהל הגילוי מרצון:

רק לאחרונה נתבשרנו, כי הוארכה תקופת נוהל הגילוי מרצון בעוד 9 חודשים, עד ה-30 ביוני 2016.

כידוע, בספטמבר אשתקד פרסמה רשות המסים נוהל גילוי מרצון חדש, שהחליף את הנוהל שהיה קיים עד אז. מטרתו של הנוהל היא לעודד ישראלים שעברו על החוק ולא דיווחו כנדרש על הכנסותיהם והונם לבצע הליך של "גילוי מרצון", לשלם את המסים כדין ובכך להימנע מהליכים פליליים.

במסגרת הוראות הנוהל החדש הוכללו גם מספר הוראות שעה שנועדו לעודד ולהקל כניסה לתהליך, ובהן אפשרות להגשת בקשה אנונימית וכן הגשת בקשה במסלול מקוצר, החוסך ביורוקרטיה וטפסים, במקרים בהם ההון שלא דווח אינו עולה על 2 מיליון שקל, וההכנסה החייבת הנובעת ממנו אינה עולה על חצי מיליון שקל.

לפי הוראות הנוהל החדש, נישום יוכל לגלות את נכסיו ולהצהיר על הכנסותיו שלא דווחו, לשלם את המס הנגזר מהן, וזאת אם יעמוד בתנאים המפורטים בנוהל ביניהם. בין יתר התנאים, הדרישה לכך שהפנייה נעשתה בכנות ובתום-לב, וכן כי במועד הפנייה לא נערכת "בדיקה" או "חקירה" ברשות המסים בעניינו של הפונה.

סיכום:

לסיכום, לאור האמור לעיל, ניתן לראות כי על אף העובדה שציבור המייצגים אינו נכלל באופן מפורש בגדר ציבור החייבים בדיווח על-פי תקנות הדיווח, וזאת להבדיל מהדין הנהוג באנגליה ובארה"ב - אין בה כדי לנטרל את חשיפתם להעמדה לדין כמסייעים לעבירות של אי דיווח, דיווח כוזב או התחמקות ממס. לפי פקודת מס הכנסה הרי שאין מניעה עקרונית להעמידו לדין בגין סיוע לאי-דיווח או לדיווח כוזב לפי העבירות הקבועות בסעיפים 216(8), 217[79], 220 או 224 לפקודת מס הכנסה, בשילוב עם סעיף 31 לחוק העונשין, הכל לפי תוכן הדברים והקשרם כפי שפורט לעיל. ובנוסף, מכיוון שהיועץ, אשר נחשב ל"מומחה" בתחום הינו בעל חובת אמונים ללקוח שלו בראש ובראשונה, אך בנוסף, חב הוא בחובת אמונים מסוימת גם לרשויות המדינה, דין שרואה עצמו ככזה ודין שלא.